Тонкая капитализация - правила, которые направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.
Термин "Тонкая капитализация" от английского - thin capitalization (тонкая капитализация).
В России, правила тонкой капитализации сформулированы в пунктах 2 - 13 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (см. ).
Комментарий
В международных финансовых операциях, налогообложение дивидендов, как правило, выше, чем налогообложение процентов по полученным заемным средствам. Так, при выплате дивидендов организация сначала должна заплатить налог на прибыль (в России общая ставка 20%) а затем еще и налог при выплате самих дивидендов (общая ставка в России 13%). В случае выплаты процентов по заемным средствам, плательщик признает эти проценты расходом (уменьшая базу по налогу на прибыль в России). Иностранный получатель включает полученные проценты в свою налоговую базу. Таким образом, если при выплате дивидендов платятся два налога, то при выплате процентов платится один налог, причем получателем и исчисляется по правилам иностранного государства и поступает в бюджет иностранного государства.
Пример
Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.
Вариант 1
Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее .
Вариант 2
Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет ничего не получит от иностранных инвестиций.
Чтобы бороться с искусственными схемами по замене выплаты дивидендов на выплату процентов и введены правила тонкой капитализации. Так, Письмо Минфина РФ от 26.05.2010 N 03-08-05 разъясняет:
«Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.
В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.»
В России правило тонкой капитализации сформулировано в пунктах 2 - 13 статьи 269 НК РФ в виде норм, регулирующих .
ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ
- термин налогового законодательства и специального законодательства по акционерным обществам в ряде стран; термин международного налогового планирования.
1) В налоговых законодательствах и актах специального законодательства (об акционерных обществах, банковское законодательство, страховое законодательство, законодательство об инвестиционных фондах и инвестиционных компаниях) данный термин обычно означает ситуацию, когда соотношение задолженности и оплаченного акционерного капитала превышает установленные нормативы. При неустранении такого несоответствия в сроки, установленные в законодательных актах или в постановлении (решении) контролирующего органа, к компании могут применяться различного рода санкции (штрафы, аннулирование регистрации или специальной лицензии, лишение льготного налогового статуса).
В актах налогового законодательства могут быть установлены , в соответствии с которыми при подобных несоответствиях и (или) ее акционеры лишаются права либо ограничиваются в праве использовать те или иные налоговые вычеты. На такие компании могут не распространяться льготные изъятия, установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения.
2) В налоговом планировании под тонкой капитализацией понимается - метод избежания налогов, в соответствии с которым финансирование предприятия или организации (акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью) осуществляется не за счет вложения в , а за счет предоставления кредитов. В связи с тем, что национальные налоговые законодательства и соглашения об избежании двойного налогообложения часто устанавливают более льготные условия удержания налога с процентов, чем с дивидендов, такая практика позволяет достигать снижения сумм налога, удерживаемого налоговым агентом. Для предотвращения или уменьшения возможностей использования тонкой капитализации в целях уменьшения налоговых обязательств в акты налогового законодательства и в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения часто включаются такие , как:
Расширительные трактовки термина «дивиденды»;
Ограничительные трактовки термина «проценты»;
Различного рода изъятия и по применению налоговых вычетов и налоговых льгот при сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами;
Запреты и ограничения на вычет сумм уплаченных процентов, превышающих уровень ставки рефинансирования центральных банков. Международные аспекты применения тонкой капитализации были объектом рассмотрения на Женевском конгрессе ИФА в 1996 г. (CAHIERS de droit fiscal international. Volume LXXXIb).
Энциклопедия российского и международного налогообложения. - М.: Юристъ . А. В. Толкушкин . 2003 .
Смотреть что такое "ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ" в других словарях:
ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой ее капитал состоит из крайне небольшого количества акций и, с точки зрения налоговых органов, слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает… … Словарь бизнес-терминов
ТОНКАЯ КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (thin capitalization) Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран… … Финансовый словарь
КАПИТАЛИЗАЦИЯ - (capitalization) 1. Передача капитала (capital) в распоряжение компании или иной организации. 2. Структура капитала компании или иной организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом и между обыкновенными и… … Финансовый словарь
Капитализация - (capitalization) 1. Акт передачи капитала (capital) компании или другой организации. 2. Структура капитала компании или другой организации, например соотношение между собственным акционерным и заемным капиталом, между обыкновенными и… … Словарь бизнес-терминов
капитализация "тонкая" - Форма капитализации компании, при которой капитал компании состоит из крайне небольшого количества акций и с точки зрения налоговых органов слишком большого количества облигаций. Законодательство некоторых стран предусматривает в таких случаях… … Справочник технического переводчика - отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и другим вопросам налогообложения. Такое регулирование необходимо преимущественно в отношении подоходных… … Энциклопедия российского и международного налогообложения
П равило тонкой капитализации . На практике и российские, и иностранные инвесторы обычно используют два способа финансирования дочерних компаний: приобретение акций и предоставление займов. От того, насколько правильно организация квалифицирует свое долговое обязательство (признается ли оно контролируемой задолженностью), зависит налогообложение процентов, выплачиваемых по этому обязательству. Если поставщиком капитала выступает иностранная организация, появляются проблемы при налогообложении прибыли. Так, при финансировании акционерного общества путем приобретения его акций получаемые акционерами дивиденды сначала облагаются налогом на прибыль у общества. Второй раз они облагаются налогом, когда находятся во владении держателей акций в качестве дивидендов. При финансировании компании за счет займов выплата процентов (в установленных пределах) подлежит налогообложению лишь у заимодавца, но при этом уменьшает налогооблагаемую прибыль заемщика.
Таким образом, при определенной комбинации компании-заемщика (эмитента) и поставщика капитала иногда целесообразно с точки зрения налогообложения организовать финансирование данной компании путем предоставления займов, а не за счет вклада в акционерный капитал. Реже выгоднее передать средства в качестве распределенных прибылей, а не в качестве выплаты процентов. Дело в том, что при таком заемном финансировании в конкретных условиях могут возникнуть затруднения, связанные с применением специального порядка налогообложения процентных выплат — так называемых правил тонкой капитализации.
Признаки тонкой капитализации
Разграничение по общему признаку заемного и акционерного финансирования иногда может быть завуалировано, поскольку, например, кредиторы на каком-то этапе конвертируют долг в участие в акционерном капитале компании либо величина процента, на который они вправе рассчитывать, напрямую зависит от прибыли компании. В подобных ситуациях классифицировать финансирование как чисто заемное или чисто акционерное непросто.
Один из признаков, используемых в широком смысле для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации, — высокая доля заемных средств по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала организации. С одной стороны, высокая доля долга в общем капитале организации может быть признаком усилий данной группы компаний, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга. С другой стороны, данный факт может стать и следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям, а не с целью получения налоговых выгод. Тогда он представляет собой лишь признак, а не доказательство тонкой капитализации.
Применение тонкой капитализации в налоговом планировании
В распоряжении международных корпораций имеется множество способов, как использовать механизм тонкой капитализации, одним из очевидных достоинств которого является получение налоговых выгод.
Главное преимущество межнациональной группы компаний заключается в следующем. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней — в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям. Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в «налоговой гавани», может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.
Итак, механизм тонкой капитализации можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.
Если кредитором (акционером — получателем дивидендов) является резидент той же страны, что и должник (эмитент), проблем тонкая капитализация не вызывает. Дело в том, что полученные проценты облагаются налогом как доход заимодавца (хотя и здесь не исключены различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и должника, то есть когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).
Когда акционер-кредитор — резидент иностранного государства, налогообложение процентов в стране-источнике ограниченно или вообще не предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1). Поэтому, если акционер-заимодавец находится в юрисдикции с низким налогообложением, средства будут освобождены от налогов. Впрочем, и при нахождении акционера в высоконалоговой юрисдикции результат не станет более привлекательным для страны — источника дохода.
В действительности при реализации подобных схем, как правило, привлекается еще несколько внешне независимых и (или) сестринских компаний. В любом случае результатом применения неизбежно будет уменьшение налоговой базы в стране — источнике дохода. Поскольку решение предоставить (либо не предоставить) компании заем основывается в том числе и на объеме имеющегося у нее капитала (долга), к независимым акционерам-заимодавцам правила тонкой капитализации обычно не применяются.
Таблица 1. Ставки налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов по международным договорам России(в % от валовой суммы дохода)
| Страны | Дивиденды | Проценты |
|---|---|---|
| Бельгия | 10 | 10 |
| Германия | 5/15* | 0 |
| Дания | 10 | 0 |
| Испания | 5/10/15* | 5 |
| Канада | 10/15* | 10 |
| Кипр | 5/10* | 0 |
| Люксембург | 10/15* | 0 |
| Нидерланды | 5/15* | 0 |
| Норвегия | 10 | 0/10** |
| Республика Корея | 5/10* | 0 |
| Словакия | 10 | 0 |
| Великобритания | 10 | 0 |
| США | 5/10* | 0 |
| Финляндия | 5/12* | 0 |
| Франция | 5/10/15* | 0 |
| Чехия | 10 | 0 |
| Швейцария | 5/15* | 5/10** |
| Швеция | 5/15* | 0 |
| Япония | 15 | 10 |
* Размер возможного налогообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от доли участия в уставном капитале зарубежной компании (табл. 2)
** Размер возможного капиталообложения в стране - источнике дохода установлен в зависимости от категории получателя дохода
Международный опыт противодействия применению тонкой капитализации для получения налоговых выгод
Как отмечалось, финансирование компаний путем предоставления займов вместо финансирования за счет акционерного капитала снижает налоговые поступления. Поэтому при разработке налоговой политики государства и принятии решения о том, какие действия следует предпринять по конкретным случаям использования заемного финансирования, анализируют различные факторы.
Чтобы противодействовать получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации, применяют специальные правила, закрепляемые на уровне национального законодательства. По этим правилам либо определенный процент принимают за распределенную прибыль, либо конкретный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Установленные правила распространяются исключительно на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.
Если финансирование носит очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран (в результате применения того или иного подхода к вопросу злоупотреблений с использованием тонкой капитализации) к суммам процентов, выплаченных по займу, применяется такой же налоговый режим, как и к прибыли, распределенной среди акционеров. Это метод приравнивания к нормальной рыночной цене , когда решение основывается на размере займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации, а также метод фиксированного соотношения . Суть последнего заключается в следующем. Предположим, общая сумма долга заемщика превышает определенную пропорцию в отношении к акционерному капиталу. Тогда проценты по ссуде или проценты по части ссуды, являющейся превышением над установленной долей долга в отношении к акционерному капиталу, автоматически не принимаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды.
Журнал European Taxation подготовил обзор теории и практики применения приведенных норм в странах Евросоюза и нескольких других юрисдикциях (США, России, Швейцарии и Норвегии). Многие страны, особенно те, которые в прошлом были известны как центры налогового планирования, вообще не установили особых правил налогообложения тонких процентов (Кипр, Мальта, Швейцария) или ввели их недавно (Нидерланды).
Таблица 2. Критерии для применения пониженной ставки по дивидендам согласно международным договорам
| Государство | Ставка, % | Условия применения ставки |
|---|---|---|
| Германия | 5 | Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10% уставного или складочного капитала фирмы, выплачивающей дивиденды, стоимость доли не менее 160 000 немецких марок или эквивалентной суммы в рублях |
| Кипр | 5 | Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее чем 100 000 долл. США |
| Нидерланды | 5 | Право на дивиденды имеет компания (за исключением партнерств), прямое участие которой в капитале фирмы, выплачивающей дивиденды, не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте России и Нидерландов |
| США | 5 | Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не менее 10% уставного капитала организации, выплачивающей дивиденды |
| Финляндия | 5 | Компания (за исключением партнерств), обладающая правом собственности на дивиденды, напрямую владеет не менее 30% капитала организации, выплачивающей дивиденды, а размер инвестиций превышает 100 000 долл. США или эквивалент в национальных валютах России и Финляндии на момент начисления и выплаты дивидендов |
| Франция | 10 | Фактическим получателем дивидендов является компания, которая инвестировала в фирму, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида этих инвестиций не менее 500 000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Стоимость каждой инвестиции оценивается на дату ее осуществления |
| Фактическим получателем дивидендов является компания, доходы которой облагаются налогом на прибыль по налоговому законодательству Франции, при условии, что с получаемых дивидендов французский налог не взимается | ||
| Франция | 5 | Фактическим получателем дивидендов является компания, которая инвестировала в фирму, выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида этих инвестиций не менее 500 000 французских франков или эквивалентную сумму в другой валюте. Доходы компании облагаются налогом на прибыль во Франции, за исключением получаемых дивидендов |
| Швейцария | 5 | Компании — владельцу дивидендов прямо принадлежит не менее 20% капитала организации, выплачивающей дивиденды, и сумма инвестиций превышает 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов |
Некоторые страны (США, Франция, Испания) в целях норм о недостаточной капитализации принимают во внимание лишь акционеров (заимодавцев) — резидентов иностранных государств. Хотя после вынесения Европейским судом решения, где применимость таких правил лишь к иностранным акционерам была признана не соответствующей принципу свободы учреждения коммерческих предприятий, большинство стран Европейского союза распространили действие указанных правил налогообложения и на компании с акционерами-резидентами.
Практический опыт регулирования тонкой капитализации в России
В Российской Федерации налогообложение процентного дохода, выплачиваемого иностранным организациям, имеет особенности, позволяющие выявлять в целях налогообложения прибыли завуалированную выплату дивидендов под видом уплаты процентов по займу.
Специальные нормы, направленные на ограничение возможности злоупотреблений с использованием тонкой капитализации, содержатся в статье 269 Налогового кодекса. Этот порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с непогашенной задолженностью:
- по долговому обязательству российской организации перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) указанного должника (схема 1);
- долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации-заемщика (схема 2);
- долговому обязательству перед компанией, в отношении которого выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение этого долгового обязательства иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более 20% уставного капитала заемщика, или ее аффилированное лицо (схемы 3 и 4).
Признаки аффилированных лиц закреплены в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В соответствии с нормами данной статьи аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале). Аффилироваными лицами организации признаются также лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой относится и данная организация.
Любая из указанных схем предоставления займа признается в целях налогообложения прибыли контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.
В статье 269 НК РФ установлено правило тонкой капитализации , согласно которому проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого исходя из коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, в налоговом учете рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке.
Кроме того, в главе 25 НК РФ предусмотрено следующее. Допустим, налогоплательщик — российская организация имеет контролируемую задолженность перед перечисленными кредиторами и размер непогашенных заемщиком долговых обязательств более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает размер его собственного капитала на последний день отчетного (налогового) периода. В этом случае при определении предельного размера процентов, которые включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, применяются особые правила. Они изложены в пункте 2 статьи 269 НК РФ.
В частности, при указанных обстоятельствах российская организация обязана на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом по контролируемой задолженности. Данная величина рассчитывается как частное от деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализаци и определяется на последнюю дату отчетного (налогового) периода как частное от деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этого иностранного кредитора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации. Полученный результат делится на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Собственный капитал определяется на основании данных бухгалтерского учета. При исчислении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. В то же время страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях Налогового кодекса и задолженность по их уплате учитывается при определении величины собственного капитала.
Исчисленная изложенным способом предельная величина процентов по контролируемой задолженности используется при расчете той части начисленных процентов, которую в целях налогообложения российская организация может отнести к расходам. Напомним, что предельная величина процентов по контролируемой задолженности, признаваемая в целях налогообложения прибыли, рассчитывается не только исходя из специальных норм пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса, но и в соответствии с общими нормами пункта 1 этой же статьи. Кроме того, в состав расходов может быть включена сумма процентов, не превышающая сумму фактически начисленных процентов.
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса. Об этом говорится в пункте 4 статьи 269 НК РФ.
Приведенные нормы Налогового кодекса соответствуют положениям многих соглашений об избежании двойного налогообложения. Ведь в статье «Проценты» большинства таких соглашений предусмотрено следующее. В случае если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, по которому они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого из договаривающихся государств.
Установленные в статье 269 Налогового кодекса правила можно представить в виде формулы:
Прасх = Пначисл? СК? Д? 3 ? НКЗ,
где Прасх — проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли;
Пначисл — начисленные проценты по долговому обязательству;
СК — собственный капитал;
Д — доля прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации;
НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности.
Итак, к расходам относится сумма процентов в размере Прасх, определенная по приведенной формуле при выполнении следующих условий: Д > 20% и НКЗ > СК? 3. Тогда коэффициент капитализации (Kкап) рассчитывается так:
Kкап = НКЗ? CК? 3 ? Д.
Как видим, при выполнении названных условий величина Прасх всегда меньше Пначисл. Дело в том, что при применении правил статьи 269 Кодекса сумма признаваемых в расходах процентов всегда меньше начисленной суммы процентов. Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам и облагается налогом по правилам, установленным для налогообложения дивидендов.
Пример
Российский банк, являющийся плательщиком налога на прибыль, привлек кредит иностранного банка под 24% годовых. Кредитная организация имеет следующую структуру баланса (форма упрощена, цифры условные): итого активы — 300 млн. руб., итого пассивы — 300 млн. руб., в том числе долговые обязательства — 290 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора составляет 260 млн. руб., собственный капитал (величина нераспределенной прибыли) — 10 млн. руб., из которых доля иностранного кредитора — 3 млн. руб.
Собственный капитал российского банка, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 млн. руб. x 12,5 = 125 млн. руб., что < 260 млн. руб.). Кроме того, иностранный кредитор владеет 30% (3 млн. руб. ? 10 млн. руб. x 100%) уставного капитала банка.
Значит, непогашенная задолженность российского банка перед иностранным в сумме 260 млн. руб. является контролируемой. Необходимо рассчитать предельную сумму процентов по данной задолженности, которую банк имеет право признать в налоговом учете.
Величина начисленных по условиям договора процентов в год (Пначисл) равна 62,4 млн. руб. (260 млн. руб. ? 24%).
Коэффициент капитализации (Kкап) составляет 6,93 (260 млн. руб. ? 3 млн. руб. ? 12,5).
Размер процентных расходов, учитываемых согласно пункту 3 статьи 269 Кодекса, в налоговой базе текущего налогового периода (предельные проценты) — 9 млн. руб. (62,4 млн. руб. ? 6,93).
Положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным в статье 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Она составит 53,4 млн. руб. (62,4 млн. руб. - 9 млн. руб.). Эта сумма не уменьшает налоговую базу, и с нее следует исчислить налог (по ставке 15%) в размере 8,01 млн. руб.
Соответствие российских правил недостаточной капитализации соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Россией с другими странами, - неизменно актуальная проблема бизнеса. Рассмотрение одного из дел по данному вопросу Президиумом ВАС РФ1 может привести к неблагоприятным для инвесторов последствиям
Применение правил недостаточной капитализации
Российские правила недостаточной капитализации закреплены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Их применение сводится к ограничению вычета процентов для целей российского налога на прибыль.
Анализ этих правил (с учетом изменений, внесенных в 2006 г.) позволяет прийти к определенным выводам о практических аспектах их применения. В частности, правила недостаточной капитализации не применяются:
- в отношении российских организаций-заемщиков, в которых нет прямого или косвенного участия иностранных организаций, а также к российским организациям, в состав акционеров (учредителей) которых входят исключительно или совместно с российскими физическими или юридическими лицами иностранные физические лица;
- в отношении займов, выданных или обеспеченных иностранными компаниями, аффилированными с иностранными акционерами (участниками) российских организаций-заемщиков;
- в отношении постоянных представительств иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ в категорию «российские организации» не включаются.
Кроме того, их применение, за исключением обеспечения по займу, не зависит от используемой сторонами ставки процентов, а также от иных условий займа (основной суммы займа, порядка начисления и выплаты процентов и т. п.), в частности от соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, также устанавливающих общие ограничения по вычету процентов.
Один из основных аргументов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о применении российских правил недостаточной капитализации - их несоответствие действующим российским соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения, особенно их положениям о недискриминации.
Рассмотрим на примере положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения между Россией и третьими странами, а также их взаимодействие с российскими правилами недостаточной капитализации, учитывая, что основой для заключения таких соглашений зачастую выступает Модельная конвенция ОЭСР (далее - Конвенция)2, на которую в последнее время стали часто ссылаться и российские налоговые органы.
Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра
Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее - Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.
Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях. Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.
Соглашение между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998
Пункт 1 статьи 24
«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».
Пункт 3 статьи 24
«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».
Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.
Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3 и 4 статьи 24 Соглашения.
Зарубежный Опыт
[дело Société Andritz Sprout Bauer, рассмотренное в 2003 г. Государственным советом Франции (Conseil d"Etat, высшая судебная инстанция Франции) Английский перевод текста Решения доступен: журнал International Tax Law Review (6 ITLR 604)]
Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.
Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям - резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.
Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.
Эта норма требует, чтобы государство - источник выплаты процентов (в нашем случае - Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае - налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций. Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации - именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).
При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией - акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.
Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.
В рамках Соглашения с Кипром такое положение выглядит следующим образом:
«Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».
Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний - резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.
Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), поскольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными. При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации. И поскольку российские правила недостаточной капитализации препятствуют реализации данного принципа, очевидно, что они вступают в противоречие с нормами международных налоговых договоров, содержащих запрет на дискриминацию по источнику происхождения капитала.
Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации
В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.
Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.
Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании - резиденты третьих стран.
Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.
Следовательно, норма о недискриминации в подобной интерпретации превращается, по сути, в мертвую букву, что вряд ли соответствует намерениям договаривающихся сторон.
Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» [например, ст. 3 (1) Соглашения], то есть деятельность, осуществляемую в соответствующем Договаривающемся Государстве его резидентами, а не организационно-правовые формы (лица, компании), в рамках которых функционируют данные хозяйствующие субъекты (резиденты).
Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.
Наконец, подход, предлагаемый налоговыми органами, противоречит и позиции ОЭСР, выраженной в Комментарии к статье 24 Конвенции: недвусмысленно запрещена дискриминация резидентов с иностранными инвестициями по сравнению с любыми иными резидентами6.
Правила недостаточной капитализации - реализация права государств на корректировку прибыли в сделках между аффилированными компаниями. По мнению сторонников приоритета правил недостаточной капитализации над положениями международных налоговых договоров, это право предоставлено государствам в рамках самих международных налоговых договоров (например, ст. 9 и п. 5 ст. 11 Соглашения), поэтому не может нарушать других положений этих же договоров7. При этом такое право может быть реализовано и в случае, когда, несмотря на применение рыночной ставки процентов, сумма начисленных процентов рыночной не является (то есть не соответствует сумме процентов в сделке между независимыми предприятиями)8.
Этот довод также малоубедителен.
Действительно, нормы международных налоговых договоров для целей налогообложения допускают переоценку финансовых результатов сделок между ассоциированными предприятиями, если эта ассоциированность повлияла на условия таких сделок. Между тем оценка соответствия условий сделок между ассоциированными предприятиями рыночным условиям (условиям между независимыми предприятиями) - это прерогатива правил трансфертного ценообразования (которые в России в части заемного финансирования пока не работают), а не правил недостаточной капитализации.
Кроме того, следует иметь ввиду, что российские правила недостаточной капитализации не оценивают условия сделок по предоставлению заемного финансирования, они направлены на оценку финансового положения (соотношения заемного и собственного капитала) заемщика, в связи с чем не могут быть легитимированы нормами международных налоговых договоров, допускающих корректировку в рамках конкретных сделок. Действительно, российский заемщик может легко повысить барьер вычитаемости процентов в рамках правил недостаточной капитализации, повлияв на соотношение собственного и заемного финансирования путем увеличения собственных средств (например, через вклад акционера или участника в уставный капитал или вклад в имущество ООО). Условия заемного финансирования при этом могут не изменяться.
Что же получается? Одна и та же сделка на одних и тех же условиях между одними и теми же лицами может признаваться сначала рыночной, потом - нерыночной. Или, наоборот, из-за изменения финансового положения одной из сторон при отсутствии изменений показателей самой сделки. Причем это может случиться уже после заключения сделки, когда изменение финансового положения заемщика уже не может повлиять непосредственно на условия заключения сделки.
При рыночной ставке процентов сумма начисленных процентов может оказаться нерыночной. Этот довод лежит исключительно в плоскости экономического анализа и в любом случае требует солидного обоснования со ссылками на труды общепризнанных авторитетов в области экономики, особенно учитывая то, что его правомерность неочевидна.
Как известно, сумма процентов определяется умножением ставки процента на основную сумму долга. Поскольку вряд ли категория рыночности может быть применена непосредственно к сумме долга, рыночность сделки (с учетом всех ее условий и принимаемых сторонами рисков) отражает именно процентная ставка. Соответственно, если примененная сторонами процентная ставка надлежащим образом отражает все условия сделки (то есть соответствует той ставке, которую бы запросил независимый займодавец с учетом адекватной оценки им рисков заемщика), то нет оснований считать начисленную с ее помощью абсолютную сумму процентов нерыночной.
При этом правомерность ссылки на негативное соотношение собственного и заемного капиталов заемщика как на основание признания абсолютной суммы процентов нерыночной представляется весьма спорной. Очевидно, что в случае, когда соотношение собственного и заемного капитала заемщика свидетельствует о его низкой кредитоспособности, независимый займодавец либо откажет такому заемщику в предоставлении дополнительного заемного финансирования, либо существенным образом поднимет процент (чтобы компенсировать связанные с этим риски). Соответственно, утверждение о том, что начисленная абсолютная сумма процентов не является рыночной (слишком велика), поскольку не отражает повышенный риск, связанный с плохим финансовым положением заемщика (значительным превышением заемного капитала над собственным), содержит внутреннее противоречие. Повышенный риск может отражать более высокая, но не более низкая сумма (и ставка) процентов.
Из этого логически следует вывод о том, что чем больше соотношение заемного и собственного капиталов (и, соответственно, чем выше риски займодавца), тем выше должна быть процентная ставка между независимыми сторонами. И тем меньше оснований ограничивать вычет части процентов для заемщика. Однако, поскольку ограничения по вычету процентов в рамках правил недостаточной капитализации применяются обратным образом (чем выше соотношение заемного и собственного капиталов, тем больше ограничение по вычету процентов), следует признать, что правила недостаточной капитализации ничего общего с оценкой рыночности процентов не имеют.
Выводы
Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.
В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:
- либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
- либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).
Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.
Таблица
Судебная предыстория вопроса
Компания - участник спора |
Реквизиты решения |
Выводы суда |
| ООО «Ферротек» | постановления: - ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05; - 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК |
российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией) |
| ООО «Сведвуд Тихвин» | постановления: - ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006; - 13 ААС от 08.12.2006 № 13АП-10685/2006; - Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006 |
аргумент суда о запрете дискриминации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ) |
| ООО «АЕК», ООО «Филд Инвест», ООО «Промлизинг», ООО «Гидромашсервис» |
постановления: - ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008; - ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2; - ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10; - ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10; - ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11; - 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК |
ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами |
Чая В.Т. д.э.н., профессор МГУ им. М.В. Ломоносова, академик РАЕН
Боноева Н.А. канд.эк.н., старший эксперт отдела МСФО ЗАО «АКГ «Развитие бизнес систем»
Журнал «АУДИТ » №4 за 2015 год
Идея, лежащая в основе правил тонкой капитализации, предполагает, что компания не в состоянии осуществлять операции без наличия достаточного собственного капитала. «Акционерный капитал» является капиталом компании, который образовался благодаря вкладам его владельцев (или который образовался в результате реинвестирования дохода в капитал компании). Акционерный капитал представляет собой сумму средств, подвергаемую риску, и находящуюся в распоряжении коммерческого предприятия, связанного с риском. Владельцы процентного дохода на вложенный капитал получают ценные бумаги в виде акций, и они вправе участвовать в доходах компании, получая дивиденды, которые периодически объявляются и выплачиваются акционерам. Дивиденды не являются затратной статьей компании, и менее всего они могут относится к вычитаемым затратам. Скорее всего, благодаря им владельцы компании получают возможность извлекать свою долю прибыли из своей компании.
Величина акционерного капитала в виде вкладов владельцев репрезентирует величину «риска», о которой договорились владельцы вкладов. При ликвидации компании владельцы таких вкладов получают свои деньги обратно в самую последнюю очередь. Им компенсируют лишь ту часть их вкладов, которая остается после уплаты всем остальным кредиторам этой компании. Иными словами, существующий риск заключается в том, что, если компания плохо управляла своими операциями, у нее окажется недостаточно средств для компенсирования вкладов акционеров.
Достижение значительной величины акционерного капитала отвечает интересам компании. Это позволяет ей занимать привилегированное положение при изыскании фи-нансовых средств у других источников. Важно, чтобы заимодавцы или кредитные организации были убеждены в наличии у компании необходимых финансовых ресурсов и высокой степени готовности для компенсации вкладов акционеров на случай банкротства компании или ее ликвидации в силу других причин.
Ситуация, связанная с «задолженностью», обладает совершенно иной природой. Расчеты с кредиторами компании обладают более высоким приоритетом в случае ликвидации компании. Иными словами, они несут меньший риск в отношении своих инвестиций в компанию в силу самой природы таких инвестиций. Однако, затраты, связанные с финансированием, относятся к производственным затратам, которые подлежат вычету из налогооблагаемого дохода. При отсутствии всяких ограничений, чем выше затраты компании на выплату процентного дохода, тем меньше величина ее налогооблагаемого дохода.
Владельцы компании испытывают большой соблазн структурирования своих инвестиций в виде выгодного для них отношения задолженности к собственному капиталу. Они будут пытаться выдавать максимальную величину своих инвестиций за ту или иную форму долговых обязательств перед кредиторами, с тем чтобы компания по крайней мере могла вычесть затраты, связанные с выплатами этим кредиторам, в форме выплаты процентного дохода, а не дивидендов. Однако, образование слишком высоких долговых обязательств по отношению к собственному капиталу, создает для компании неблагоприятное реноме в глазах ее инвесторов и кредиторов. Поэтому, можно сказать, что «хорошее самочувствие» баланса компании выступает в качестве противодействия стремлению акционеров заполучить ценные бумаги по долговым обязательствам компании, а не только ее акции.
Так как процентный доход, выплачиваемый акционерам, подлежит налогообложению в полном объеме, это облегчает решение некоторых проблем, вызываемых повышенной задолженностью перед акционерами. В некоторых странах процентный доход облагается налогом по более высоким ставкам, чем доход в виде дивидендов, который акционеры могут полностью вычитать из своего налогооблагаемого дохода. По этим причинам, в ряде стран правила тонкой капитализации применяются только в отношении процентного дохода, выплачиваемого акционерам (или взаимозависимым лицам), местонахождение которых не совпадает со страной, в которой находится компания, выплачивающая им процентный доход. В таком случае, выплата процентного дохода, вычитаемого у лица, находящегося в стране с иным налоговым законодательством, создает проблему, при которой отечественные компании лишаются своих законных доходов. Однако, такие страны как Франция и США сохраняют возможность для отражения в виде дивидендов процентного дохода, который выплачивается даже отечественным акционерам.
В российском законодательстве проблема «тонкой капитализации» регулируется пунктом 2 ст. 269 Налогового Кодекса, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности. Положения о контролируемой задолженности восприняты российским налоговым правом из практики государств-участников Организации экономического сотрудничества и развития, оперирующих понятием «тонкой капитализации». В налоговом законодательстве большинства из них этим понятием охватывается ситуация, когда иностранное лицо с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал. В результате существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств компании, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, выплачиваемые за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу. При этом большинством действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения для доходов в форме процентов предусмотрен более льготный режим налогообложения по сравнению с дивидендами (в том числе полное освобождение от налога у источника выплаты процентов).
Критерии классификации задолженности в категорию контролируемой
На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность признается контролируемой, если в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству или поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение соответствующего долгового обязательства, выступает:
- иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20% вашего уставного (складочного) капитала,
- российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации.
Таким образом, контролируемая задолженность может иметь место только у той организации, более 20 % которой уставного капитала организации прямо или косвенно владеет иностранная организация.
Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются специальные правила.
Согласно абзацу второму п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
Нормы п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат четких указаний на порядок расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности для случаев, когда организация-заемщик имеет долговые обязательства (контролируемую задолженность), оформленные несколькими договорами с иностранной организацией, отвечающей критериям, установленным абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и несколькими российскими организациями, являющимися аффилированными к этой иностранной организации.
С одной стороны, в таком случае применив положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), возможно рассчитать предельную величину признаваемых расходом процентов по каждой задолженности в отдельности (в отдельности по каждому займу, оформленному с каждым займодавцем отдельным договором).
Однако, по нашему мнению, такое толкование п. 2 ст. 269 НК РФ:
- основывается только на тексте самой нормы, без учета ее цели и связи с общими принципами налогообложения;
- противоречит принципу, заложенному в указанной статье НК РФ и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.
При указанном толковании получалось бы, что если разбить одно кредитное обязательство на несколько договоров, заключенных с группой аффилированных лиц, то можно значительно увеличить размер процентов, учитываемых в составе внереализационных расходов (т.е. снизить ограничивающие факторы).
Именно такой аргументации придерживался Президиум ВАС РФ при пересмотре дела в порядке надзора. Президиум ВАС РФ указал, что ограничения по контролируемой задолженности применяются «независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли» .
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае непогашенная задолженность по долговым обязательствам, оформленным разными договорами в отношении разных юридических лиц, при расчете коэффициента капитализации должна учитываться в совокупности. При этом при расчете коэффициента капитализации будет учитываться доля участия непосредственно иностранной организации в уставном (складочном) капитале российской организации-заемщика.
Виды обязательств признаваемых в качестве контролируемой задолженности
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По мнению Минфина, к таким обязательствам относятся и те, по которым договором не предусмотрена выплата процентов, поэтому при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу .
Что касается кредиторской задолженности за приобретенный товар, по которой не начисляются проценты кредитору, то необходимо учитывать следующее. Согласно п. 1 ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ.
Условие об оплате в кредит означает предоставление покупателю отсрочки платежа после передачи ему товара. По общему правилу, оплата товара, проданного в кредит, должна производиться единовременно (п. 2 ст. 486 ГК РФ). Срок оплаты товара, проданного в кредит, должен определяться соглашением сторон. Однако данное условие не является существенным условием договора, поскольку если соглашением сторон этот срок не предусмотрен .
В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку. Договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. К договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа применяются правила, предусмотренные п.п. 2, 4 и 5 ст. 488 ГК РФ.
На основании п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.
На основании п.п. 1, 2 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.
К коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Таким образом, задолженность по оплате товаров может быть признана задолженностью по договору коммерческого кредита .
Однако, справедливости ради, необходимо отметить, что существует и судебная практика, согласно которой обязательство по коммерческому кредитованию возникает при несовпадении во времени момента оплаты по договору и предоставления встречного исполнения только при условии прямого указания в договоре на то, что такое несовпадение является основанием для возникновения отношений по коммерческому кредитованию .
По нашему мнению, кредиторская задолженность за приобретенный товар на размер/расчет предельных процентов по контролируемой задолженности не влияет. Такое мнение основано на следующем.
Во-первых, из буквального прочтения приведенных в п. 2 ст. 269 НК РФ формулировок, по нашему мнению, следует, что в расчете предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, участвует только та контролируемая задолженность, по которой в соответствии с условиями договоров производится начисление процентов кредитору (займодавцу).
Во-вторых, в п. 2 ст. 269 НК РФ заложен принцип, устанавливающий ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика российской организации. Положениями п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ государство регулирует процесс тонкой капитализации и его использование для получения налоговых выгод, с тем, чтобы сделать более привлекательным для иностранных акционеров инвестирование в уставный (складочный) капитал (фонд) российских организаций по сравнению с предоставлением ей кредитов, и наоборот, менее привлекательной выплату акционерам дивидендов в виде процентов. То есть нормы пп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ призваны не допустить замены операций по увеличению уставного капитала дочерних обществ и выплате дивидендов операциями по выдаче займов и выплате процентов.
В этой связи участие в расчете предельной величины процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, задолженности, по которой проценты в соответствии с условиями договора не начисляются, что приводит к уменьшению этой величины, не соответствует указанным целям.
В-третьих, нормы п. 2 ст. 269 НК РФ не содержат четких указаний на включение или не включение в расчет предельной величины процентов сумм задолженности, по которой проценты кредитором не начисляются и взимаются, что позволяет воспользоваться положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Официальные разъяснения представителей Минфина РФ и налоговых органов, а также судебная практика по рассматриваемому вопросу отсутствуют. Однако, считаем, что не включение величины кредиторской задолженности за приобретенный товар, по которой не начисляются проценты кредитору, в расчет коэффициента капитализации приведет с достаточно высокой долей вероятности к спорам с представителями налоговых органов. Такая вероятность существует в виду наличия многочисленных писем Минфина РФ, в которых указывается на необходимость учета при расчете коэффициента капитализации всех непогашенных долговых обязательств перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженности по беспроцентным займам.
Особенность налога на прибыль при выплате процентов, переквалифицированных в дивиденды, российской организации
Позиция Минфина России по данному вопросу неоднозначна. В последних письмах (от 06.03.2014 № 03-08-05/9669, от 26.02.2014 № 03-08-05/8180, от 29.01.2014 № 03 08 05/3278), а также более ранних (от 02.07.2009 № 03-03-06/1/435, от 24.12.2009 № 03-08-05) Минфин России высказал мнение, что налог на прибыль удерживать не нужно.
Вместе с тем, в письмах от 16.12.2011 № 03-03-06/1/830, от 29.01.2009 № 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 № 03-08-05, от 04.07.2008 № 03-03-06/1/386 Минфин России указал, что налог удерживать нужно, причем по ставке, предусмотренной для иностранных организаций. Однако суды придерживаются позиции, что налог удерживать не нужно (см. Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 № КА-А40/9171-11; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2012 № 09АП 35019/2011 АК).
Понятие собственного капитала для расчета процентов по контролируемой задолженности
В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ).
К задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также по взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний .
Минфин России в Письмах от 20.03.2012 № 03-03-06/1/138, от 17.12.2008 № 03 03 06/1/696, от 04.07.2008 № 03 03 06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника к стоимости ее чистых активов, которая определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.2003. При этом Минфин РФ указал, что Порядок могут применять и общества с ограниченной ответственностью.
Таким образом, собственный капитал определяется следующим образом:
СК = стоимость чистых активов + сумма задолженности по налогам и сборам.
Учет процентов в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю
Как следует из изложенного порядка расчета коэффициента капитализации, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, его расчет произвести невозможно, поэтому все начисленные проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются. Пунктом 2 ст. 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Вместе с тем, по нашему мнению, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах. Следовательно, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в состав расходов вклю-чаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.
Многие страны установили критическое отношение долгов к собственному капиталу компании, который предусматривает применение ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода. Точное отношение долгов к собственному капиталу зависит от того, что при этом сравнивается.
Ограничение на вычет процентного дохода, выплачиваемого только по долгам акционеров:
Например, во Франции отношение долгов к собственному капиталу, составляющее 1,5: 1, соответствует отношению между долгом отдельного акционера перед компанией и долей участия в капитале компании этого же акционера.
В Германии, где правила тонкой капитализации касаются вычитаемости процентного дохода, выплаченного акционерамне резидентам Германии, отношение долгов к собственному капиталу компании в размере 3: 1 применяется к фирмам-производителям, и отношение 9: 1 – к материнским компаниям (холдинг-компаниям). С 2001 года правила тонкой капитализации в Германии ужесточаются. Для фирм-производителей отношение долгов к собственному капиталу будет снижено до 1,5: 1, а для холдинг-компаний это отношение снижается до 3: 1. США и Великобритания не устанавливают точного отношения долгов к собственному капиталу компании при определении необходимости переименовании процентного дохода, выплаченного акционерам, в дивиденды. Налоговая администрация Великобритании на практике считает приемлемым отношение долгов к собственному капиталу в размере 1: 1, однако, более высокие отношения могут вызывать подозрения.
В контексте долгов акционеров в США считают, что каждая отрасль промышленности должна рассматриваться отдельно, учитывая существование значительных различий в потребностях и в практике финансирования в видах деятельности в различных отраслях.
Ограничения в вычете затрат на выплату процентного дохода по долгам взаимозависимых иностранных лиц:
Для определения условий для применения специального ограничения вычета затрат по выплате процентного дохода взаимозависимым иностранным лицам США в законодательном порядке установили отношение долгов к собственному капиталу в размере 1,5: 1.
Дания применяет правила тонкой капитализации к выплатам процентного дохода иностранным взаимозависимым лицам. Они вступают в действие, когда отношение долгов к собственному капиталу превышает 4: 1.
Ситуации и проблемы, рассмотренные выше, безусловно, не охватывают всех вопросов и специфики исчисления и признания процентов по контролируемой задолженности (при тонкой капитализации), однако, данное исследование может оказаться полезным для организаций которым приходится в своей деятельности иметь дело с контролируемой задолженностью.
Литература
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации: федерал. закон: принят Гос. Думой от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая): федерал. закон: принят Гос. Думой 19 июля 2000г.
3. Об акционерных обществах: федер. закон от 26.12.1995 г. №208-ФЗ.
4. Письмо Минфина России: от 27.08.2012 N 03 03 06/1/433
5. Письмо Минфина России: от 27.07.2012 N 03 03 06/1/366.
6. Письмо Минфина России: от 21.04.2011 № 03 03 06/1/261.
7. Письмо Минфина России: от 22.12.2010
8. Письмо Минфина России: от 16.09.2010 № 03 03 05/158.
9. Письмо Минфина России: от 18.08.2009 № 03 03 06/1/534.
10. Письмо Минфина России: от 07.03.2013 № 03 03 06/1/6908.
11. Постановление Президиума ВАС РФ: от 01.04.2008 № 15318/07.
12. Постановление ФАС Волго-Вятского округа: от 18.09.2008 по делу № А43 2403/2008 39 87.
13. Постановление ФАС Московского округа: от 15.04.2010 № КГ А40/3070 10 П по делу № А40 17412/09 48 122.
